DIREITO TRIBUTÁRIO

Substituição tributária para frente

Antônio de Pádua Ribeiro


RESUMO

O autor entende ser de extrema relevância o estudo da chamada "substituição tributária para frente", que consiste em obrigar alguém a pagar não só o imposto em si, mas também todas as operações que dele decorrerem posteriormente.

Segundo ele, esse instituto já existe no Direito positivo brasileiro desde 1966, com a introdução do Código Tributário Nacional e devidas modificações, e encontra respaldo constitucional.

Enumera, ainda, as principais críticas referentes ao instituto, refutando-as uma a uma. Há referências inclusive à Jurisprudência do STJ, dando legitimidade ao mesmo.

Na opinião do autor, o instituto da "substituição tributária para frente" deve ser acatado pela modernidade, com vistas à aplicação do princípio da praticabilidade da tributação como também os da segurança e certeza fiscal.

 

1 INTRODUÇÃO

A obrigação tributária decorre da lei. Ocorrendo uma situação, nela prevista, como necessária e suficiente para concretização do seu fato gerador, surge para o Estado (credor) o direito de exigir de um sujeito passivo (devedor) o tributo (objeto da obrigação tributária).

Se o sujeito passivo, por inadimplente, deixa de satisfazer a prestação jurídica a que está obrigado, aflora a sua responsabilidade tributária a ensejar possa o credor constrangê-lo ao cumprimento daquela prestação, tendo como garantia o seu patrimônio.

A substituição tributária inclui-se no que se costuma denominar sujeição passiva indireta. De fato, ao lado do contribuinte, ou seja, daquele que tem relação pessoal direta com o fato gerador, existe o responsável, isto é, outra pessoa que não o contribuinte a que a lei impõe o cumprimento da prestação tributária (CTN, art. 121, parágrafo único, I e II).

Diz o art. 128 do CTN que sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a esta em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

É nesse contexto que deve ser examinada a "substituição tributária para frente", que se apóia na figura do "fato gerador presumido", hoje expressamente referido no § 7º do art. 150 da EC nº 3, de 17/03/93, nestes termos:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deve ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Consiste a substituição tributária para frente em obrigar alguém a pagar, não apenas o imposto atinente à operação por ele praticada, mas, também, o relativo à operação ou operações posteriores.

O instituto não é novo no nosso Direito, mas, a partir da sua "constitucionalização", passou a receber acerbos ataques de alguns eminentes tributaristas (Geraldo Ataliba, Aires F. Barreto, Hamilton Dias de Souza, Ives Gandra da Silva Martins, dentre outros). Sustentam esses juristas que viola, praticamente, todos os princípios constitucionais basilares relativos aos tributos (tipicidade tributária, não-cumulatividade, capacidade contributiva). Alegam, ainda, que vulnera o princípio atributivo de competência tributária aos Estados-membros e, até mesmo, que configura autêntico empréstimo compulsório, só previsto nas hipóteses do art. 148 da Constituição.

Creio, porém, que, dos citados defeitos, não padece o instituto, que tem a defendê-lo juristas igualmente respeitados (Sacha Calmon Navarro Coelho, Arthur José Faveret Cavalcanti, Heron Arzua, dentre outros). Na verdade, sob o prisma radical ortodoxo, não é possível visualizar o instituto, fundamental para tornar efetivo, no atual estágio da civilização, o princípio da praticabilidade da tributação, algo parecido, no campo do processo, com o princípio da economia processual, segundo lembra Sacha Calmon. Acrescento mais: da mesma forma que o Direito processual passa por verdadeira revolução visando a concretizar o princípio da efetividade da jurisdição, com a criação de diversos institutos novos (ampliação das cautelares e antecipação de tutela, dentre outros), o Direito Tributário não pode passar imune a essa evolução da sociedade, deixando de acolher a figura da substituição tributária para frente, que, numa visão analógica, apresenta certo caráter cautelar: objetiva tornar efetiva a responsabilidade tributária. Note-se que o destinatário legal tributário, como o substituto, tem sempre assegurada a possibilidade de recuperar o que dispender para pagamento do tributo gerado por outrem.

 

2 CASOS FREQÜENTES EM QUE OCORRE

A "substituição tributária para frente" tem sido adotada e aplicada, entre outros casos, nos seguintes, relativos à cobrança do ICMS com inclusão do seu valor no preço devido pelos revendedores nas suas futuras operações de revenda: companhias distribuidoras quanto às empresas que, no varejo, negociam com produtos derivados do petróleo e álcool etílico hidratado carburante; montadoras de automóveis no que se refere às suas concessionárias; fábricas de cigarros e bebidas quanto aos atacadistas das respectivas redes de comercialização.

 

3 O INSTITUTO NO DIREITO BRASILEIRO

A introdução do instituto no nosso Direito positivo ocorreu por meio do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25/10/66), consoante se depreende do art. 58, § 2º, II, na sua redação originária, segundo a qual a lei pode atribuir a condição de responsável: II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar.

O Ato Complementar n. 34, de 30/01/67, substituiu o inciso II do § 2º pelo seguinte:

II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo:

a) da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadoria com preço máximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.

b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre o preço total cobrado pelo vendedor, neste incluído, se incidente na operação, o imposto a que se refere o art. 46, nos demais casos.

O Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, revogou expressamente os referidos dispositivos (art. 13).

A Lei Complementar n. 44, de 07/12/83, acrescentou parágrafos aos arts. 2º, 3º e 6º do Decreto-lei n. 406, dispondo, novamente, sobre a denominada "substituição tributária para frente".

Eis os textos novos:

Art. 2º .......................................................................................

§ 9º - Quando for atribuída a condição de responsável ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de cálculo do imposto será:

a) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista, obtida mediante aplicação de percentual fixado em lei sobre aquele valor;

b) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadorias com preço de venda, máximo ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.

§ 10 - Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior à estimada na forma da alínea a do parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído pelo que for determinado em convênio celebrado na forma do disposto no § 6º do artigo 23 da Constituição Federal.

Art. 3º ........................................................................................

§ 7º - A lei estadual poderá estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado período, seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do período, a complementação ou a restituição em moeda ou sob a forma de utilização como crédito fiscal, em relação, respectivamente, às quantias pagas com insuficiência ou em excesso.

Art. 6º..........................................................................................

§ 3º - A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:

a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos;

b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;

c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista;

d) aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.

§ 4º - Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados.

Finalmente, a Constituição em vigor encampou o instituto (art. 155, § 2º, XII, b), tendo o Convênio n. 66/88 (com força de lei complementar, à vista do art. 34, § 8º, do ADCT) incluído no seu texto, praticamente, as normas da Lei Complementar n. 44, de 1983. Sobreveio, afinal, a Emenda Constitucional n. 3, de 17/03/93, que acrescentou o § 7º ao art. 150 da Lei Maior, a cujo teor, antes, me referi. Quanto às operações relativas a veículos automotores, a elas se refere expressamente o Convênio ICMS n. 107, de 24/10/89.

Fiz essa rememoração legislativa para mostrar que o instituto não constitui novidade, tendo, a partir da vigência da atual Constituição, assumido conotação constitucional.

 

4 CRÍTICAS AO INSTITUTO

A seguir, enumero e tento refutar as principais críticas feitas ao instituto:

Argumenta-se que o instituto viola o princípio da tipicidade tributária, porquanto importa exigência do imposto antes da ocorrência do seu fato gerador.

Esse argumento não pode ser aceito, pois, segundo lembra Heron Arzua:

(...) desde o início de vigência do ICMS (1967), a substituição tributária foi adotada para certas mercadorias, tais como cigarros e bebidas. À época não houve qualquer contestação quanto à constitucionalidade desse método de arrecadação. A alegação de que haveria cobrança do tributo antes da ocorrência do fato gerador, demostrava-se que praticamente todo o sistema normativo tributário brasileiro assim era concebido. Inúmeros impostos e taxas estabelecidos nas leis federais, estaduais e municipais eram cobrados antes do fato imponível respectivo. O imposto de transmissão inter vivos deve ser pago antes da lavratura da escritura pública de compra-e-venda, a qual há de ser levada ao registro imobiliário, este sim o fato gerador do imposto já pago. O imposto de exportação é exigido antecedentemente à saída do bem exportado, saída essa que é o suporte de incidência do tributo. O imposto de renda das empresas é normalmente cobrado antes da configuração da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos. A taxa judiciária e as custas judiciais devem ser pagas, na maioria dos casos, previamente ao ajuizamento da petição inicial de qualquer ação, antes, portanto, da prestação do serviço público que lhes dá causa. As taxas de polícia, em geral, também são cobradas anteriormente ao efetivo exercício do poder de fiscalização. E assim por diante.

A respeito, cumpre assinalar que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Representação n. 848, do Ceará, na vigência do art. 58 do CTN, na sua redação originária, concluiu pela constitucionalidade do instituto. Ao julgar o RE n. 77.402-MG, cingiu-se a declarar que o dispositivo codificado, a ele referente, fora revogado. É o que se depreende deste trecho da ementa do julgado (RTJ 73/507):

O art. 128 do CTN, ainda vigente, só a permite se houver vinculação do terceiro ao fato gerador, pelo que já não é possível, em conseqüência da revogação do art. 58, § 2º, II do mesmo Código, pelo Decreto-lei n. 406/68, atribuir ao industrial ou comerciante atacadista, a responsabilidade pelo tributo devido pelo comerciante varejista.

Faço esse retrospecto para deixar claro que o instituto era constitucional sob a égide da Constituição anterior e constitucional continuou a ser na vigência da atual Lei Maior, em que passou a expressamente constar das suas normas.

Afirma-se que o instituto viola o princípio da não-cumulatividade. Esse, talvez, seja o argumento que mais impressiona, mas não merece acolhida. A respeito, conclui, com precisão, o Prof. Sacha Calmon: (...) a existência de "fatos geradores supostos" por presunção legal depende do tratamento jurídico que se dê à questão. O princípio da não-cumulatividade, por si só, não lhe é impeditivo. E, para assim concluir, entre outros fundamentos, disse que nos impostos sobre valores agregados, a técnica da não-cumulatividade está a serviço da antecipação do imposto, devendo cada elo da cadeia-de-vinculação econômica "adiantar" o imposto incidente sobre o valor que precisamente acrescentou ao preço do bem ou serviço. O verbo adiantar está sendo utilizado para expressar o fenômeno da translação do ônus fiscal. Nos impostos sobre o consumo, não-cumulativos, plurifásicos, cada agente econômico a um só tempo adianta o imposto e o repassa pela mecânica dos preços ao elo seguinte e, por conseguinte, até o consumidor final, que paga toda a carga, exatamente por ser esta a última do ciclo fiscal. Salienta o ilustre mestre que se deve afastar, para a boa compreensão do tema, raciocínio estritamente linear e analítico do princípio da não-cumulatividade. E, mais adiante, analisando o instituto, à vista do art. 128 do CTN, aduz:

Assevera a doutrina majoritariamente que nessa espécie a lei desde logo atribui a uma dada pessoa a responsabilidade básica pelo tributo devido por fato gerador de terceiro. Não há nenhuma transferência de responsabilidade, mas fixação original do debitum na pessoa do contribuinte substituto (em sentido econômico). É ele um devedor original por fato gerador alheio. Hector Villegas, a propósito, chama a esta figura de "responsável legal tributário" e cuja existência deve-se, já vimos, às exigências da praticabilidade da tributação.

Tenha-se em conta que a Constituição, ao referir-se à não-cumulatividade do ICMS, dá a entender que a exação incide em cada operação (Constituição, art. 155, § 2º, I e II). Não há olvidar, porém, que o objetivo do texto é apenas assegurar a não-cumulatividade. Nada mais que isso. O imposto se desdobra em várias fases e quem suporta toda a sua carga, na verdade, é o consumidor final.

Afirma-se, ainda, que o instituto da "substituição tributária para frente" viola o princípio da capacidade contributiva. Argumenta-se que, no sistema tributário brasileiro, o destinatário da carga tributária é a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência do tributo, (como inferida da Constituição) ou quem tenha relação pessoal e direta (art. 121, parágrafo único, I, do CTN) com essa materialidade. Por isso, não pode o Estado deixar de colher uma pessoa, como sujeito passivo, para discricionária e arbitrariamente, colher outra, por simples comodidade ou por qualquer outro motivo da espécie.

Trata-se de justificativa respeitável, tendo em conta a sua origem. Penso, porém, que a sua aplicação há de harmonizar-se com o sistema de arrecadação de tributos plurifásicos, valendo, aqui, a fundamentação trazida quanto à não-cumulatividade.

No tópico, há mesmo quem sustente que a EC n. 3/93, ao acrescentar o § 7º ao art. 150 da Constituição, teria violado cláusula pétrea, consubstanciada no princípio da igualdade de todos perante a lei, do qual o princípio da capacidade contributiva seria mero desdobramento. Daí a sua inconstitucionalidade diante do art. 60, § 4º, inciso IV, da Lei Maior. Embora respeitável, o argumento peca pelo seu extremismo. Não é possível, a meu ver, interpretar textos constitucionais, dando-lhes excessiva amplitude ou engessando-os de tal maneira a torná-los incompatíveis com a realidade das coisas.

Na seqüência de críticas contra o instituto, chega-se a afirmar que constitui autêntico empréstimo compulsório, porquanto a sua cobrança ocorre antes da ocorrência do fato gerador do imposto. Seria, pois, inconstitucional, pois só a União, mediante lei complementar, pode instituir o aludido empréstimo.

A meu ver, improcede esse argumento. Consoante antes assinalado, há muitos tributos que são cobrados antes da concretização do fato gerador, sem que se tenha posto em dúvida a sua constitucionalidade. De outra parte, o que caracteriza o empréstimo compulsório não é a exigência de pagamento antes da ocorrência do fato gerador, mas a promessa de restituição. A quantia paga pelo substituto tributário não é restituível, não havendo confundi-la com a devolução referida no § 7º do art. 150 da E.C. n. 3/93 que, caso não se realize o fato gerador presumido, assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga. Ou seja: pressuposto da devolução, no empréstimo compulsório, é que tenha ocorrido o seu fato gerador e, na substituição para frente, exatamente o contrário: falta de concretização da sua hipótese de incidência.

Penso, por último, que o instituto não vulnera o princípio atributivo de competência aos Estados-membros. A respeito, estatui o § 4º do art. 6º do Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, introduzido pelo art. 3º do Lei Complementar n. 44, de 07/12/83, antes mencionado, que caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados. Não me parece que, ao assim dispor, visando a viabilizar o instituto, na hipótese questionada, o citado dispositivo possa ser acoimado de inconstitucional.

 

5 JURISPRUDÊNCIA DO STJ

A jurisprudência dessa Corte orienta-se no sentido da legitimidade da "substituição tributária para frente", segundo se depreende de reiterados julgados da Egrégia Primeira Seção (EREsp's nºs 50.549-5-SP, 43.541-0-SP, 50.013-1-SP, 39.413-7-SP, de que fui Relator, todos julgados em 13/06/95; EREsp nº 45.923-RS, j. 20/06/95, Relator Min. Américo Luz; EREsp nº 30.269-0-SP, Relator Min. Hélio Mosimann). Os referidos julgados, todavia, não foram proferidos por unanimidade.

 

6 CONCLUSÃO

A "substituição tributária para frente" constitui instituto, consagrado pelo nosso Direito, que, antes mesmo da vigência da atual Constituição, teve a sua compatibilidade com a Lei das Leis reconhecida pelo Excelso Pretório. A sua adoção constitui exigência da sociedade moderna, visando à aplicação do princípio da praticabilidade da tributação. Apóia-se, aqui e alhures, em dois valores básicos: necessidade de evitar a evasão fiscal (segurança fiscal) e de assegurar recursos com alto grau de previsão e praticabilidade (certeza fiscal) - (Sacha Calmon).

Consoante afirmou, com inteira razão, o ilustre Desembargador Mohamed Amaro, em brilhante voto que proferiu na Apelação Cível nº 214.003-2/7, da Comarca de São Paulo, não se compreende a feroz resistência oposta por alguns à substituição tributária nas operações subseqüentes, como evolução da política tributária, como se isso fosse novidade no país e já não existira desde o Código Tributário Nacional (art. 52, § 2º, II, posteriormente revogado pelo DL 406/68, e restabelecido pelo sistema da LC 44/83), insistindo em pugnar pela manutenção de um modelo colonial que, aliado à massificação das operações, revela-se propício aos sonegadores, em contrapartida, olvidando-se o magistério do sempre lembrado Aliomar Baleeiro, para quem os tributos destinados à manutenção dos serviços públicos "devem ser arrecadados por meios expeditos, simples e econômicos", ... "e, dentre eles, a transferência da responsabilidade pela dívida tributária do contribuinte para os ombros de terceiro (Direito Tributário Brasileiro, São Paulo:Forense, 10ª edição, p. 479).

Antônio de Pádua Ribeiro é Vice-Presidente do Superior Tribunal de Justiça.