1 INTRODUÇÃO 

Honrado pela escolha para figurar entre os participantes do Curso de Especialização lato sensu em Direito Penal, promovido pelo Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal e Fundação Universidade de Brasília, não poderia silenciar neste momento em que se agregam conclusões do longo período de estudos desenvolvidos durante quase dois anos, que fez com que se deslocassem até a Capital Federal um grande número de inteligências que dignificam o Poder Judiciário.

Tentando ombrear-me ao grupo, por ocasião da escolha do tema para a monografia, optei por um que enfoca a “extinção anormal da punibilidade em crimes tributários”.

Ao longo do tempo foram as idéias assimiladas e pensadas em busca de conclusões, que agora estão sendo registradas neste modesto escrito, com objetivo de perenizar o esforço empreendido, voltadas para que aqueles que nos sucedem tomem conhecimento do evento e do trabalho executado.

2 DOGMÁTICA PENAL  

Um dos mais atuantes colaboradores do curso¹ mostrou-se crítico do legislador, chegando a afirmar que foram catalogados na legislação nacional, se apreendi bem, nada menos do que quarenta e dois mil tipos penais, distribuídos pela legislação penal ordinária, pela legislação penal especial e por inúmeras leis econômicas ou de outra natureza, onde se pretende, com a intimidação da possibilidade de aplicação de pena criminal, fazer com que os destinatários cumpram as normas sem qualquer resistência.

Pode ser que o número tenha sido uma referência dotada de algum exagero, mas que há um vezo do legislador brasileiro em criminalizar fatos com total ausência de critérios, isso não se pode recusar.

A dogmática penal, tal como os publicistas mais conhecidos sustentam, leva a que suas indagações e pesquisas, demonstrações e conteúdo, voltem-se para o Direito positivo, que conduza à imposição da obediência por todos os destinatários, obrigatória e soberana.

Em Direito Penal, ao serem examinadas as suas fontes, figura como expoente o Código Penal comum, acompanhado de leis complementares e leis especiais.

Não se pode, porém, olvidar que a Constituição Federal é a principal fonte do Direito punitivo, tendo em vista ser a norma fundamental, com proeminência sobre as demais, onde o capítulo das garantias individuais delimita a imposição de penas.

As fontes do Direito Penal comum podem ser agrupadas, de modo que o Código Penal se faz acompanhar, gravitando em torno dele e completando-o, outras leis identificadas como “complementares” ou “modificativas”.

As “leis complementares”, no sentido lato, não dirigida à sua classificação constitucional constante do processo legislativo, leva a que sejam consideradas como as que “completam o quadro legal punitivo do Código Penal”, preenchendo o quadro punitivo instituído na lei geral, o qual é o núcleo fundamental, enquanto aquelas são supletivas por causa da atração exercida pelo Código Penal comum.

Tem sido demasiadamente comentado que, dentro do sistema de sanções, em que se dividem as ações estatais com pretensão de exigir o cumprimento das leis tributárias, há as identificadas como “sanções tributárias penais”, nas quais há imposições pecuniárias, como multas, ou ainda, juros ou encargos, sem contudo atingir a pessoa do cidadão.

Na mesma classificação há outra categoria, tida como “sanções penais tributárias”, que se constituem nos crimes tributários tal como o nosso Direito positivo estabelece.

As sanções penais tributárias voltam-se para o encarceramento do cidadão, de modo a que a pena corporal, com o seu efeito intimidatório, leve a que as leis tributárias sejam cumpridas sem resistência pelo sujeito passivo ou contribuinte.

Em nosso Direito Penal, os crimes tributários são relativamente recentes.  Não há notícia, antes de 1965, da criação de tipos dirigidos para a ofensa às leis tributárias.

As ações que pudessem ser consideradas fatos típicos penais, embora vinculadas a fatos geradores de obrigações tributárias, para serem enquadradas exigiam que se recorresse ao Código Penal comum.

Por essa razão, a documentação fiscal, quando contrafeita, se de forma grave a ensejar repressão penal, tinha seu enquadramento legal nos tipos da falsidade ideológica de documento público ou particular. A inversão da propriedade de dinheiro recebido em nome do Estado, como sujeito ativo da relação tributária, merecia punição como se fosse crime de apropriação indébita.

A evolução, para se instituir tipos especiais, com um Direito Penal especial, portanto, surgiu apenas em 1965, com a promulgação da Lei n. 4.729.

Como no Brasil algumas leis não são aplicadas, raramente foram apanhados agentes que tivessem vulnerado imposições tributárias, de modo a merecer punição corporal como a lei previa, embora de maneira branda.

Mais adiante, no esforço empreendido para acompanhar a evolução mundial, em 1990 foi promulgada a Lei n. 8.137, instituindo novos tipos, disciplinando de forma mais trabalhada as ações típicas de modo a atingir, especificamente, um número maior de agentes ativos.

Nessa modificação seguiu-se a dogmática já registrada, ou seja, a Lei n. 8.137/90 classificada como norma “complementar” ao Código Penal, completando o quadro legal punitivo do País, permanecendo aquele como núcleo fundamental para a aplicação da pena e ainda no que se refere à extinção da punibilidade, tema que interessa para estas breves notas.

A lei penal adota terminologia diferente para chegar a mesmo resultado. Diz ora da (...) extinção da punibilidade, como meio amplo de impedir a deflagração de investigação ou instauração de ação penal; ora designa de (...) extinção da pena, quando, embora condenado, não pode mais ser exigido o cumprimento da pena, decorrente do decurso de tempo para que viesse a ocorrer. Ou ainda em outras situações, diz simplesmente que (...) pode o juiz deixar de aplicar a pena, ou que (...) é isento de pena, expressões encontradas no art. 189, § 3º; art. 181 e art. 312, § 3º, do Código Penal.

A doutrina² ensina que (...) podem ocorrer, após o fato, causas que impeçam o exercício da sanção, quer intervenham antes do início ou da conclusão do processo, quer sobrevenham depois da sentença condenatória. Não é pacífica a maneira de entender a natureza jurídica dessas causas. Para uns, tratar-se-ia da extinção da ação penal, e assim classificava esses impeditivos o Código Penal italiano anterior ao vigente, quando eles ocorriam antes da condenação. Observou-se, porém, que não é a ação que se extingue, mas o poder punitivo do Estado, que se vê detido por obstáculo que o impede de exercer-se, como a morte do réu, ou por motivo que o aconselha a renunciar ao exercício daquele poder, o que ele faz extinguindo a punibilidade do fato, como acontece na anistia. A ação é apenas meio de por em função aquele poder punitivo. Há quem fale em extinção do crime.

Deve ser ressaltado que na doutrina italiana alguns autores admitem que uma causa que exclua a punibilidade pode tornar inexistente a essência do crime.

Há aqueles que incluem a punibilidade entre os componentes do fato punível e sustentam que, ao se tornar inaplicável a sanção, desintegra-se e fica extinto o fato típico.

A doutrina moderna não abona essa posição. Sustenta que não se deve tomar a pena apenas em função daquele momento constitutivo do atuar criminoso, mas tratá-la como conseqüência jurídica específica. 

Seguindo o Direito Penal comum, encontramos no elenco do art. 107 em numerus clausus as situações que cuidam da extinção da punibilidade.

A doutrina sustenta que o elenco é meramente exemplificativo, porque existem outras situações que levam à extinção da punibilidade não encontradas no texto, como, por exemplo, aquela que anula o crime.  Denomina-se “inovação de lei descriminante”. É o caso da nova lei que, ao eliminar o tipo a que se ajustava o ato praticado pelo réu, e, por sê-la mais benigna, tem efeito retroativo, fazendo desaparecer o fato que conduzia à ação típica, necessária para a sua definição como crime. O fato punível deixou de existir.

Em outras situações são ficções jurídicas, tais como a anistia, a graça ou o indulto.

Duas questões se põem de interesse para estas notas que são decorrentes do nosso Direito positivo.

Bettiol³ lembra que as normas penais que prevêem causas de justificação não têm caráter excepcional, já que se prestam para determinar a esfera normal de eficácia e as condições em que a norma penal incriminadora desempenha a sua função. São o reverso da medalha penal. Isso significa que essas normas são passíveis de extensão analógica e de interpretação sistemática. Novoa Monreal, citado nos comentários, considera também que as causas de justificação não são unicamente as que o Código teoricamente enumera, mas sim que a juridicidade ou antijuridicidade se resolve com todo o Direito positivo, considerado como unidade.

Segue ainda sustentando que teria sido enunciado um princípio geral em torno do qual elas estão polarizadas: no caso de conflito entre dois interesses tutelados, o interesse de menor relevo social deve ceder lugar ao interesse predominante. Este princípio deve ser invocado para procurar resolver aquelas situações concretas que se podem apresentar em tema de justificação. Há quem considere que possa valer como princípio geral a proposição de que qualquer meio adequado à realização de um fim lícito não pode ser considerado antijurídico.

Esse entendimento resvala para a doutrina ou princípio dos interesses, que traria para o Direito Penal a mentalidade e os critérios de valoração próprios do Direito das Obrigações e do Direito Comercial, de onde se desprendeu.

A expressão utilizada por Bettiol como “interesse” voltava-se exclusivamente para a relação entre um sujeito e um bem ou valor tutelado.  Não é uma entidade, um quid que tenha uma realidade própria sob aspecto econômico-utilitarista.

O Direito Penal constitui um conjunto de normas que tutela valores e a expressão “interesse” seria a relação entre uma pessoa e um valor tutelado. Ao se referir a conflito de interesses em Direito Penal, a significação é de que as posições das diversas pessoas a respeito de um mesmo ou mais valores colidem entre si, de modo que, para evitar um sacrifício geral, é preferível o sacrifício da posição de menor relevo.

Não está presente aqui um critério matemático e naturalista. Em verdade é um critério político, porque determinado bem pode assumir importância diversa conforme o sujeito que tem interesse, o tempo, o lugar, as modalidades de ação, e sobretudo em relação às normas de cultura que determinam o ambiente no qual o juiz deve proceder ao balanceamento ao julgar. 

A conclusão é a de que no “princípio do balanceamento” o critério para resolver o próprio conflito não pode ser quantitativo, mas qualitativo. O critério que determina o predomínio de um interesse sobre outro é extralegal.  O juiz pode e deve aludir a concepções ético-sociais e políticas dominantes para resolver o caso concreto. Surge uma elasticidade a favor do julgador, e ninguém deve se impressionar, porque, como recomenda o jurista italiano, (...) essa flexibilidade se resolve em favor do indivíduo, nunca em seu prejuízo. Se não se pode adotar um princípio para incriminar um fato como crime, que depende sempre de norma escrita anterior, será lícito adotar-se um princípio como base para obstaculizar um juízo de desaprovação de conduta do indivíduo quanto a um fato que não se apresenta realmente danoso.

Merece reflexão o tema que, embora não previsto em lei como “excludente de crime”, foi magistralmente exposto pela doutrina e é explorado quando dos julgamentos por juízes leigos, no caso do Tribunal do Júri.

Cuido da criação doutrinária denominada de “inexigibilidade de outra conduta” ou “inexigibilidade de conduta diversa”.

Tem sido lembrado que o comportamento conforme o Direito não pode ser exigido de maneira absoluta, mas tem de condicionar-se ao poder do sujeito, físico ou moral, de acordo com a situação total do momento. O juízo de culpabilidade pelo fato punível pressupõe que o agente devia ou podia agir de maneira diversa. A exigibilidade dessa conduta diversa é um dos elementos fundamentais da concepção normativa da culpabilidade.

Credita-se a Reinhard Von Frank⁴ a introdução da questão na doutrina, que sustentava a definição da culpabilidade do fato na dependência da normalidade das circunstâncias concomitantes. Sustentou que a expressão primitiva de normalidade das circunstâncias concomitantes sofreu evolução para ser definida como a possibilidade de normal motivação da vontade no agente, chegando, por fim, à fórmula de liberdade ou domínio do fato, na dependência da situação total em que atua o indivíduo.

Não se pode considerar um ato juridicamente reprovável quando praticado em circunstâncias tais que torna não-exigível uma conduta conforme o Direito. Nem reprovável, nem, portanto, culpável, desde que a culpabilidade se defina como reprovabilidade⁵.

Verificado que o juízo de reprovação sobre o ato só é legítimo quando se pode exigir do agente um comportamento de acordo com a norma, traça-se por conseguinte um limite ao julgamento de culpabilidade pelo fato antijurídico e típico.

Surge então a “não-exigibilidade de conduta diversa” com o caráter de causa geral de exclusão da culpabilidade em qualquer das suas formas, seja no dolo ou na culpa. Esse princípio sustenta-o que está implícito no Código e pode aplicar-se, por analogia, a casos semelhantes aos expressamente previstos no sistema.

São casos de lacuna da lei, abrindo-se espaço para que a analogia venha cobrir o vazio, aplicando-se um princípio que paira latente no sistema normativo.

É o caso da analogia in bonam partem, que tem aplicação no Direito Penal.

A doutrina recomenda que se empregue a “inexigibilidade de conduta diversa” com um critério seletivo seguro. A aplicação indiscriminada não pode ser permitida porque abriria uma brecha no sistema, por onde passariam casos nos quais uma punição, às vezes severa, impõe-se, enfraquecendo-o e tornando sem credulidade suficiente para a sua manutenção.

A aplicação é excepcional e de modo que somente em situações de extrema excepcionalidade se pode adotar o princípio. Os casos que surgirem, estando fora da tipificação da lei, serão examinados sob a ótica do razoável, que se admitirá que não era exigível comportamento do agente conforme a norma.

Conclui-se que, embora com reservas, a não-exigibilidade de outra conduta vale por um princípio geral de exclusão da culpabilidade, que se sobrepõe às hipóteses constantes do numerus clausus ou em normas esparsas da mesma lei, e pode funcionar em crimes contra a ordem tributária, não sendo exigível comportamento conforme o Direito Penal, mas o Direito extrapenal, no caso, o Constitucional, o Tributário, o Administrativo, o Processual e ainda o Comercial e o Civil.

Tanto é verdadeiro que o doutrinador que desenvolveu a teoria em nosso Direito sustenta que a aplicação do princípio surge como oportunidade nos crimes por omissão, em que a pressão da situação total do momento anula no agente a capacidade de agir em cumprimento ao dever que lhe incumbe, deixando-o inativo, a permitir que se consume o resultado danoso⁶.

3 CRIMES TRIBUTÁRIOS  

É ressabido que o crime, como fato, resulta da vontade do legislador que, diante de situações que entende danosas aos interesses da sociedade, impõe-se-lhe sanção, surgindo a criminalização dos fatos.  Critério, conforme amplamente é sabido, exclusivamente político.

Ensina-se que o ato ilícito é uma contradição à lei, uma rebelião contra a norma, expressa na ofensa ou ameaça a um bem ou interesse por esta tutelado. A importância social atribuída a esse bem ou interesse jurídico é, em grande parte, o que determina a natureza da sanção — civil ou penal. É uma questão de hierarquia de valores. Ao legislador, tomando em consideração as condições do momento, cabe fixar que espécie de bens jurídicos deve ser elevada à tutela penal e, portanto, a que determinados fatos se atribuirá o caráter de crime. A pena é um recurso extremo de que se vale o legislador quando de outro modo não lhe seria possível assegurar a manutenção da ordem jurídica. A sua oportunidade é marcada pela insuficiência da sanção civil.

Surgem, portanto, em matéria tributária, sanções tributárias penais, que são as imposições pecuniárias e interdições de direito para exercer atividades mercantis ou de outra natureza, autorizadas pela Fazenda; e as sanções penais tributárias, que são imposições de pena corporal e pecuniária, de natureza penal, aos que infrinjam obrigações instituídas pelas leis tributárias.

Embora já ressabido, tenho verificado que há grande contradição nas sustentações de alguns publicistas quando examinam os crimes tributários.

Quando do exame da teoria da tipicidade⁷, sustenta-se que a lei penal não se limita a dizer, por exemplo, “não furtarás”, ou, “se furtarás, se te aplicará tal pena”, deixando ao julgamento do juiz determinar o que se deve entender por essa expressão demasiadamente vaga. Constrói um grupo de figuras penais, uma das quais deve surgir em concreto para que o fato possa ser considerado crime. Se a atuação do agente corresponde ou não a uma dessas figuras ou tipos é a primeira investigação a ser empreendida pelo julgador.

Os tipos são essencialmente descritivos e objetivos.

Zaffaroni e Pierangeli⁸, examinando o tema, sustentam que (...) os tipos dolosos proíbem conduta, isto é, o proibido é o desencadeamento da causalidade em direção ao fim típico (morte de um homem, dano na propriedade alheia etc.). Mais adiante, ensinam que (...) os tipos ativos são aqueles que descrevem a conduta proibida, enquanto os tipos omissivos são os que descrevem a conduta devida, ficando, portanto, proibida toda conduta que não coincida com a conduta devida (por exemplo, o art. 135 do Código Penal). É final tanto a conduta que proíbe o tipo ativo como a que proíbe o tipo omissivo. A circunstância de que um selecione o proibido, descrevendo-o, e o outro o faça por comparação com uma descrição do devido em nada altera a estrutura ôntico-ontológica das condutas proibidas.

Os crimes tributários transitam por caminhos que não aqueles conhecidos e, na normalidade dos casos, são estudados sob ótica ampla.

Lembrou com propriedade Frederico Marques⁹ que a lei penal considera a omissão como conduta delituosa, desde que produza lesão a um bem penalmente tutelado. É possível a configuração de um fato típico com um non agere, desde que essa conduta omissiva provoque um dano ou perigo de dano.

A omissão é um non facere relevante para o Direito Penal. A conduta ativa tem “fisicidade”. O facere é um acontecimento do mundo natural que cai sob a percepção do homem. A omissão, todavia, é uma abstração, um conceito de linhagem puramente normativa, sem base naturalística.

A ação ou o facere se situa no mundo exterior, por ser um trecho da realidade.

A tipicidade ou o tipo penal, de maneira normal, traz apenas a descrição dos elementos materiais do crime, nada contendo sobre a antijuridicidade e a culpabilidade.

A divisão entre “crimes de forma livre” e os demais, chamados de “crimes de forma vinculada”, levam a que estes últimos possuam definições que implicam o aparecimento da ação dirigida a um fim ou dolo específico.

A unanimidade entende que, no modelo abstrato da descrição legal, do tipo contido e existente na regra primária da norma incriminadora, deve subsumir-se o fato ou acontecimento humano que revela caráter delituoso. O legislador fixa os paradigmas das condutas ilícitas que são relevantes para o Direito Penal, por meio das descrições típicas. Formulados os tipos legais de crimes, devem subsumir-se os (...) acontecimentos da vida para que se lhes possa (...) atribuir a dignidade jurídico-criminal¹⁰.

O doutrinador citado ensina, com apoio em Soler, que a subordinação de um fato a determinada figura delitiva (...) nem sempre é coisa simples que resulte de exame superficial e mecânico da lei, pois as figuras e os tipos não são valores numéricos, nem puros conceitos lógicos, e sim normas dotadas de um conteúdo que cria um complexo sistema de relações entre um tipo e outro. Para a consecução de um enquadramento correto, é sempre imprescindível indagar a que tipo deve atender-se entre os muitos que geralmente podem ser aplicados com relação a um fato.

A minha indagação, que parece relevante para estas notas, é que os crimes contra a ordem tributária divergem dos conceitos até aqui defendidos. Veja-se bem com orientação, quer da doutrina clássica, quer da terceira escola, que ampliou e renovou aqueles em nome de uma evolução, para se chegar, na atualidade, ao princípio da finalidade.

Enquanto todos os conceitos até aqui estão sustentados em fatos da vida, afirmando-se que a lei penal não proíbe, mas repousa na responsabilidade do indivíduo, em crimes tributários ocorre de modo diferente.

Nesses, existe uma lei obrigando um facere e a ação típica, considerada como delito, é justamente a vulneração desse facere, mas, veja-se bem, mediante descumprimento de uma norma.

Aqui surge com força a teoria de Frank em torno da tipicidade.  Nesse caso, há completa alteração dos princípios, que repousam na liberdade concedida ao indivíduo, que atinge bens tutelados.

Em crimes tributários há vinculação ao Direito Obrigacional. Deve ser ressalvado, como bem lembrado por Bernardo Ribeiro de Moraes¹¹, que dizer-se que a obrigação é ex lege, isto é, obrigação por força de lei, é expressão que nada diz. Repeti-la é o mesmo que não dizer nada, pois, em certo sentido, todas as obrigações derivam da lei. Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Para a constituição da obrigação, além da lei (causa imediata), existe outra causa (mediata), que está configurada na ocorrência do pressuposto de fato previsto na norma jurídica. A relação jurídica nasce diante da ocorrência desse pressuposto de fato a que a lei tributária atribui tal efeito (dar nascimento à obrigação). Os dois elementos — norma jurídica e situação fática — são indispensáveis para a criação da obrigação tributária.

Em matéria tributária, para o nascimento de qualquer obrigação, além da lei, exige-se outro elemento (ato de vontade, ato lícito ou pressuposto de fato previsto em lei para tal). A obrigação tributária é uma das espécies das obrigações que decorrem do pressuposto de fato previsto em lei, este apto para criá-la. A expressão ex lege decorre apenas do fato de ser a lei que prescreve o pressuposto de fato necessário e suficiente para criar a respectiva obrigação¹². 

No tocante às obrigações acessórias, também decorrentes de lei, precisamente o art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, tem por objeto as prestações positivas ou negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Nesse terreno, portanto, dividindo-se as obrigações em principais e acessórias, em ambas as situações as ações do agente vulneram à lei. São violações que vão de encontro com a determinação legal e com vistas a deixar de cumpri-la.

Aqui, portanto, evidencia-se a diferença entre os crimes comuns e os, especiais, porque naqueles o tipo apenas ajusta-se à descrição da norma penal para ocorrer o ilícito, enquanto nestes, a ação viola a norma obrigacional tributária para surgir o ilícito, acrescido, é lógico, da vontade dirigida ao fim, portanto do dolo específico de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social, como obrigação principal ou acessória.

4 INDEPENDÊNCIA DAS JURISDIÇÕES 

Em tema de obrigações, há as decorrentes de contrato, que permitem a inexecução culposa e que levam à indenização pelas perdas e danos ou mediante a exigência do cumprimento da obrigação mais as perdas e danos. Quando se tratar, porém, de obrigações extracontratuais, ou provenientes de delito, decorrentes de culpa aquiliana, a solução será diferente.

Está presente ilícito, amparado em dispositivo de lei penal violado que, causando dano ao sujeito passivo, leva a duas reparações. Uma criminal, em que o Estado, pela gravidade da ação do agente, impõe-lhe sanção penal. Outra civil, decorrente do art. 159 do Código Civil, obrigando-o a reparar o dano, porque ilícita a sua ação. Como as matérias são diferentes, cuja competência jurisdicional deve ser composta por juízos diferentes, dividem-se as jurisdições.

O art. 1.525 do Código Civil, que cuida da reparação para o ato ilícito com fundamento no art. 159, dispõe que (...) a responsabilidade civil é independente da criminal; não se poderá, porém, questionar mais sobre a existência do fato, ou quem seja o seu autor, quando estas questões se acharem decididas no crime.

Esse dispositivo reconhece, no caso, a prevalência da condenação criminal, desde que positiva, onde tenha sido estabelecido, de forma definitiva, tanto a existência como a autoria do fato.

Somente nesse aspecto há prevalência da sentença criminal. Nos demais casos, independente da solução quanto ao fato dada no juízo criminal, está livre o prejudicado para buscar reparação civil.

Esse princípio vem reafirmado no art. 65 do Código de Processo Penal, quando diz que (...) faz coisa julgada no cível a sentença penal que reconhecer ter sido o ato praticado em estado de necessidade, em legítima defesa, em estrito cumprimento do dever legal ou no exercício regular de direito.

 Permite a lei buscar reparação civil quando (...) não tiver sido, categoricamente, reconhecida a inexistência material do fato.

O art. 67 do Código de Processo Penal regula a espécie e diz claramente que (...) não impedirão a propositura da ação civil o despacho de arquivamento do inquérito ou das peças de informação; a decisão que julgar extinta a punibilidade; a sentença absolutória que decidir que o fato imputado não constitui crime.

Cuida, portanto, a disciplina enfocada, da reparação do dano em razão do ato ilícito.

Em crimes tributários, contudo, não poderá ser elevada a solução legal dos fatos de imposição ou fatispecies tributárias ao juízo criminal, com vedação do exercício do judicial control em relação à eventual controvérsia em torno da relação jurídica obrigacional tributária envolvendo o contribuinte e o credor.

A pretensa vedação em relação ao acesso do contribuinte à jurisdição civil, quando acusado na instância penal pelo mesmo fato, quero crer que não consulta aos princípios estabelecidos para a independência das jurisdições.

Verifica-se, no caso, que a lei, quando procura distinguir ambas, diz respeito à existência de ilícito penal, com reflexos que causem danos à vítima, cuja composição dependa da manifestação jurisdicional de natureza civil.

No de tributos, em que a lei cria imposições, a Carta Magna traça limitações ao legislador, consoante se pode apreender dos arts. 150 e 151.

Sendo garantia do cidadão previsto no capítulo dos direitos individuais, vale para o caso o art. 5º, inc. II (... ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei) e § 2º (... os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte).

Entendo que a expressão “em virtude de lei” implica que a lei seja operante, e pressupõe os requisitos de ter sido promulgada seguindo todo o processo legislativo legítimo; e mais: não esteja em contraste com a Carta Magna.

Se estiver em contraste, lesando o contribuinte, tem ele direito de postular o controle judicial (art. 5º, inc. XXXV: (...) a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito).

Qualquer imposição da autoridade lançadora, exercitando sua competência administrativa fiscal, obrigatória e vinculada, que tenha por base lei que extrapole os limites do poder de tributar, é inválida e permite ao prejudicado ir a juízo postular declaração jurisdicional que anule o ato administrativo ou vede a formalização da imposição mediante ato administrativo vinculado.

Surge, neste instante, a teoria da inexegibilidade de conduta diversa, em que há contraste entre os elementos denominados de “princípios do balanceamento”, ficando em contraste dois interesses, não se podendo olvidar o dos cidadãos, amparados na garantia constitucional e sustentados nas limitações ao poder de tributar em favor dos entes de Direito Público em razão de suas competências.

5        SENTENÇA CIVIL DESCONSTITUINDO SITUAÇÕES FÁTICAS CONSIDERADAS FATTISPECIES TRIBUTÁRIAS  

O Código Tributário Nacional estabelece o “lançamento” como ato administrativo vinculado (art. 142 e parágrafo único), mas admite que ocorra alteração por meio de decisão judicial (art. 146).

De outra parte, admite também o Código Tributário Nacional a extinção do crédito tributário mediante decisão judicial passada em julgado (art. 156, inc. X).

Além desses dispositivos, outros dizem respeito à suspensão do crédito tributário, como por exemplo a concessão de medida liminar em mandado de segurança (art. 151, inc. IV).

O art. 38 da Lei n. 6.830/80, por sua vez, dispõe que (...) a discussão judicial da dívida ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida (...)

Partindo-se do raciocínio de que com o surgimento de obrigação tributária, a qual é materializada com o “lançamento”, pode concomitantemente ser impugnado administrativamente ou mediante facultas agendi conferida ao contribuinte de ingressar em juízo com ação judicial visando à sua desconstituição ou obter mediante ação anulatória do ato declarativo da dívida sentença que afaste a validade da ação fiscal estatal.

A questão referida nessas notas é a de que todo crime contra a ordem tributária, longe de ser mero fato da vida, é mais do que isso, porque é ação que viola a lei tributária. Os tipos da espécie correspondem a um não fazer, quando estava obrigado pela lei a fazer ou a adotar determinada postura positiva.

Essa obrigatoriedade de cumprir a lei eventualmente pode não estar materializada pelo “lançamento” ou mesmo inexistir procedimento administrativo com vistas a tal finalidade.

Não se questiona o entendimento consagrado pelos tribunais, inclusive pelo Superior Tribunal de Justiça, de que independe de processo administrativo ou do seu encerramento com a formalização do “lançamento” a apresentação de denúncia contra o sujeito passivo da obrigação por vulneração à lei penal tributária.

Ocorre que estando aberta a ele a via judicial para, em sede de jurisdição civil, buscar decisão jurisdicional, uma vez esta transitando em julgado, extingue-se a punibilidade penal decorrente da suposta acusação.

Sustentamos anteriormente¹³ que não havia, na espécie, supremacia da instância penal ou da jurisdição penal sobre a civil. Se surgisse sentença civil transitada em julgado, desconstituindo a relação jurídico tributária, não haverá delito a ser punido no âmbito criminal.

Na ocasião, recorremos a lição da doutrina italiana, divulgada por Liebman¹⁴, que enfocava justamente a questão do ilícito em seu desdobramento em penal e civil, no qual resultava dano e este deveria ser composto pela jurisdição civil.

      O entendimento trazido no estudo lembra que deve ser pensado em termos de enquadramento na eficácia direta ou naquela reflexa da coisa julgada.  Essa distinção desenvolvida por Carnelutti remete para a distinção da coisa julgada quando opere sobre a mesma lide ou sobre lides diversas, e conforme sejam as partes dessa as mesmas ou outras com relação à primeira lide. A eficácia direta é intra litem e, conseqüentemente, sempre entre as mesmas partes, enquanto a eficácia reflexa é extra litem, quer com relação às partes quer aos terceiros¹⁵.

Com apoio em ensinamentos de Keller, foi lembrado que a coisa julgada tem eficácia negativa e positiva.  Embora a obrigação penal e civil sejam diversas, não ficam elas na dependência uma da outra, porquanto promanam, uma e outra, do mesmo fato; a obrigação penal, em outros termos, não é absolutamente um pressuposto da obrigação civil. Em sendo assim, a lide envolvendo a responsabilidade penal não é a mesma quando cuida da responsabilidade civil. São lides diversas quanto ao objeto e quanto às partes.

Liebman, contudo, não se limitou a relatar as opiniões de outros doutrinadores. Sustentou que ninguém duvida que o julgado, quer civil, quer penal, é limitado ao pronunciamento do juiz sobre o pedido, ou sobre a lide que foi objeto do processo, não se estendendo aos motivos que a sustentam, ou seja, ao convencimento do juiz sobre questões duvidosas da causa, relativas seja aos fatos, seja à sua avaliação e qualificação jurídica. 

Somente a primeira é a verdadeira decisão, provida de autoridade vinculante; tudo o mais é apenas o resultado do conhecimento do juiz, da atividade lógica que foi necessária para chegar à decisão, mas que se destina a perder qualquer relevância fora do processo em que foi exercida, não sendo susceptível de abranger em suas malhas a liberdade de juízo do magistrado chamado a pronunciar-se sobre uma demanda ou sobre lide diversa.

Deve ser evidenciado que são duas lides. Uma penal, em que a ficção leva a admitir que todos os cidadãos estão representados pela pessoa do Ministério Público, o qual tem como função o interesse geral da coletividade em desencadear a repressão ao crime. Ele, entretanto, não representa e nem tem legitimidade para manifestar pretensão envolvendo os direitos subjetivos do indivíduo que se encontre na necessidade de litigar com relação a fatos que foram objeto de um processo penal na esfera civil.

O instituto da coisa julgada é dirigido para excluir o conflito de julgados, precisamente decisões diversas sobre os mesmos fatos ou questões jurídicas. 

A própria Fazenda, quando manifesta pretensão de obter o cumprimento de obrigação tributária contra os contribuintes tidos como sujeitos passivos, não se faz representar pelo Ministério Público, mas pelo órgão Fazendário.

Efetivamente são duas lides. A civil, porém, pode influenciar o processo penal, pelo desaparecimento da pretensão de direito material, ou seja, a imposição de pena criminal a alguém pela coisa julgada civil, que sustente, por exemplo, que o tributo não era devido, porque o fato gerador ou fato imponível não existiu; que a lei que criou a exação seria inconstitucional e não permite a exigência, que estaria extinto pela prescrição ou simplesmente porque o contribuinte goza de imunidade ou outra vantagem que elimine o direito de a Fazenda cobrar valores, ficando indiferente ao Direito.

Se é assim, não se pode, a priori, adotar toda a construção doutrinária que se dirige exclusivamente para a reparação de danos decorrentes de ilícito penal para sustentar que prevalece a jurisdição penal sobre a civil em quaisquer circunstâncias, especialmente quando se tratar de crimes contra a ordem tributária.

6        EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE E CONCLUSÕES 

Estas notas têm como pretensão sustentar a prevalência da sentença civil sobre a penal, quando se cuidar de crimes tributários e houver, na jurisdição civil, provocação pelo contribuinte envolvendo o mesmo fato tratado na ação penal, onde surja sentença civil transitada em julgado, desconstituindo o fato imponível ou fato gerador da obrigação tributária ou mesmo alterando a afirmação da autoridade lançadora.

Surge, para o contribuinte, o direito de adotar outra conduta ou, como defendido, é lícito a ele discutir na jurisdição civil a validade do lançamento, sem que esteja com isso praticando delito tributário ou sujeito às suas penas.

Presente, neste instante, a construção doutrinária referida anteriormente como “inexegibilidade de outra conduta” em que o contribuinte, discordando da validade da lei ou da ação administrativa de lançamento, recusa-se a cumprir a lei tributária e ao mesmo tempo age no sentido de obter pronunciamento jurisdicional na esfera civil, sendo lícita a sua atuação e que impede venha a ser alcançado por processo criminal, sob fundamento de supressão ou redução de tributo ou contribuição social.

As limitações ao poder de tributar que indiquem ser a obrigação tributária decorrente de lei infraconstitucional, que deve estar amoldada à Constituição, como tem sido freqüente a criação de leis contrastantes ou aplicadas antes de ter vigência efetiva, leva-nos a sustentar que a conduta adotada, visando afastar os atos administrativos de lançamentos, é lícita e impede a deflagração de ação penal ou, se já deflagrada, que seja levada a termo, quando cobertas as decisões judiciais cíveis pelo fenômeno da coisa julgada.

A sentença civil, portanto, prevalece sobre a pretensão de natureza penal e constitui causa extintiva da punibilidade, fora do elenco do Código Penal.

Como no numerus clausus do art. 107 do Código Penal e nas situações descritas em seus diversos artigos da Parte Especial não estão previstas situações como a apontada, adotamos como conclusão a de que a “coisa julgada civil”, decidindo sobre o mesmo objeto, constitui causa anormal de extinção da punibilidade.

 NOTAS  

1 Professor Luiz Luisi, da Universidade Federal do Rio Grande do Sul.

2 BRUNO, 1967. p. 195; NORONHA, 1968. p. 371.

3 BETTIOL, 1977. p. 459.

4 REINHARD, 1931 apud BRUNO, 1967. p. 98.

5 BRUNO, 1967. p. 102.

6 Idem. p. 106.

7 A teoria finalista da ação, criada por Hans Wezel, sustenta que a definição de crime está circunscrita a “fato antijurídico e culpável”.

8 ZAFFARONI e PIERANGELI, 1997. p. 421.

9 MARQUES, 1965. p. 49.

10 Idem. p. 54.

11 MORAES, 1987. p. 498.

12 Idem. p. 497.

13 CORRÊA, 1996.

14 LIEBMAN, 1981.

15 Idem. p. 263.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS  

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ZAFFARONI, Eugênio Raul e PIERANGELI, José Henrique. Direito Penal Brasileiro. Parte Geral. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997. 893 p.

 Antonio Corrêa é Juiz Federal da 1ª Vara Criminal de Porto Alegre/RS.